广东省注册会计师协会关于会计师事务所常见执业问题的提示函（2026年第1期）——函证、监盘及底稿归档专题

各会计师事务所： 为督促指导我省会计师事务所和注册会计师增强合规意识、风险意识，持续提高执业能力和执业质量，省注协梳理了近期在日常监管和执业质量检查等工作中关注到的常见执业质量问题和处罚案例，形成业务提示函供行业参考。本期主要针对财务报表审计中银行函证、应收账款函证、存货监盘等相关审计程序执行及底稿归档等问题进行提示。

本提示函仅供会计师事务所及其从业人员在执业过程中参考，并未涵盖全部审计关注领域以及可能面临的全部风险，也不能替代相关法律法规、执业准则的规定以及注册会计师的职业判断。会计师事务所及其从业人员在执业中仍需结合项目实际情况以及注册会计师的职业判断开展审计工作。

一、实施银行函证程序的相关提示

（一）当前部分银行实行函证收费优惠政策，同时电子函证推广使用提高了函证便利性，事务所应严格执行银行函证程序。《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》第十二条明确规定“注册会计师应当对银行存款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证程序，除非有充分证据表明某一银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低。如果不对这些项目实施函证程序，注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由”。在无法充分论证银行存款和借款等事项不重要且重大错报风险很低的情况下，事务所需坚持“应函尽函”原则。 近年来，财政部、国家金融监督管理总局和中国银行业协会等陆续出台相关文件规范银行函证收费，多家银行已实施函证收费优惠政策，如从按询证事项数量收费调整为按询证函份数收费、对小微型企业减免银行函证费用等，事务所应充分了解有关银行函证收费政策并与客户充分沟通，不应以收费问题作为不函证的理由。此外，多家银行已接入或自建银行电子函证平台（如银行函证区块链服务平台、CFCA电子函证平台、各银行官网自建平台等），可询证多数常规业务事项，事务所通过电子函证平台发出函证申请后，通常可在短时间内收到回函，且函证费用单笔定价较低，可有效降低事务所实施银行函证程序的费用和时间，事务所可结合自身业务需求合理使用电子函证平台执行函证程序。

（二）如有充分证据表明某一银行存款或借款等事项不重要且与之相关的重大错报风险很低，注册会计师根据专业判断决定不实施银行函证程序时，应当在审计底稿中记录充分且恰当的理由。实际工作中，不函证理由不应仅记录为缺乏实质性分析的概述性理由，或与重要性和风险评估无关的理由，应考虑从账户性质、资金规模、交易实质、历史记录、被审单位相关内部控制和经营状况等维度综合评价某一银行存款等事项“不重要且风险低”，并在获取银行对账单和网银截图的基础上，进一步获取开户清单、征信报告等关键审计证据支撑不实施函证的专业判断。 典型案例1 A事务所在执行某公司年报审计项目时，对银行存款仅获取了银行对账单和网银截图，认为可以替代银行函证程序，既没有在底稿中记录不函证的理由，也没有获取银行开户清单、征信报告等进一步的佐证材料。 典型案例2 B事务所在执行某公司年报审计项目时，底稿中记录不函证的理由为“函证费用过高”和“委托方不同意函证”等与银行存款重要性和风险评估无关的理由。 典型案例3 C事务所在执行某公司年报审计项目时，底稿中记录不函证的理由为“经判断该账户不重要”等缺乏实质性分析的概述性文字，未说明作出该判断的具体依据和获取充分的佐证材料。 相关部门在检查中未认可上述事务所不实施银行函证程序的行为和理由，认定事务所存在违反审计准则、审计程序缺失问题，给予了行政处罚。

二、实施应收账款函证程序的相关提示

（一）应收账款应首先考虑执行函证程序，在未收到回函或已论证函证很可能无效的情况下，再执行替代程序。《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》第十三条明确规定“注册会计师应当对应收账款实施函证程序，除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要，或函证很可能无效。如果认为函证很可能无效，注册会计师应当实施替代审计程序，获取相关、可靠的审计证据。如果不对应收账款函证，注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由”。第三方回函属于外部证据，可靠性通常高于替代程序，事务所对应收账款的审计应首先考虑实施函证程序，不应将函证程序和替代程序的效力与次序完全等同，甚至直接将函证程序排除而普遍性使用替代程序。 典型案例4 D事务所抽查的多个年报审计项目在未论证应收账款重要性与函证有效性的情况下，选择直接抽取小额原始凭证作为替代程序甚至不执行审计程序。相关部门检查认定事务所存在违反审计准则、审计程序缺失问题，给予了行政处罚。

（二）不实施应收账款函证程序应论证其“不重要”或“函证很可能无效”并在底稿中记录。注册会计师判断某一应收账款“不重要”，应考虑从资金规模、交易实质、历史记录、被审计单位相关内部控制和经营状况等维度综合评价；主张“函证很可能无效”的，应考虑从对方单位情况（如注销/失联/工商异常等）和历史回函情况等维度综合评价。 典型案例5 E事务所在执行某公司年报审计项目时，以“客户称对方不愿配合”为由未对应收账款实施函证，未论证该理由的合理性与风险性，且替代程序简单勾画表格而未获取原始凭证，相关部门检查认定事务所存在违反审计准则、审计程序缺失问题，给予了行政处罚。

（三）函证程序选取的样本需覆盖重大及高风险项目，对于其中未回函或函证无效的项目，需执行替代程序。选取函证程序的样本时，应优先选取期末余额排名靠前、本期发生额重大和其他重要或高风险（如账龄逾期、资金波动异常或存在信用风险等）的样本，并确保样本金额和数量在科目总量中达到较高占比，不应仅抽取小额零散样本实施函证程序。同时，对于其中不函证或未回函的对象，需执行替代程序获取充分适当的审计证据，如合同、出库单、运货单、发票和期后收款单据等。 典型案例6 F事务所在执行某公司年报审计项目时，被审单位应收账款期末余额约1300万元。F事务所未执行函证程序，也未在底稿中记录不函证的理由，仅获取了记账凭证和总额不足100万元的发票等原始凭证作为替代程序。相关部门检查认定事务所存在违反审计准则、审计程序缺失问题，给予了行政处罚。 典型案例7 G事务所在执行某公司年报审计项目时，对被审单位应收账款主要对象发送了询证函，但仅有个别询证对象回函，回函金额占应收账款总额比重过低。对于未回函的对象，G事务所并未执行替代程序。相关部门检查认定事务所存在违反审计准则、审计程序缺失问题，给予了行政处罚。

三、实施存货监盘审计程序的相关提示

（一）存货属于重大实物资产，为证明现场监盘程序有效实施，底稿中需详细记录执行轨迹。《中国注册会计师审计准则第1311号——对存货、诉讼和索赔、分部信息等特定项目获取审计证据的具体考虑》第四条明确规定 “如果存货对财务报表是重要的，注册会计师应当实施下列审计程序，对存货的存在和状况获取充分、适当的审计证据：（一）在存货盘点现场实施监盘（除非不可行）；（二）对期末存货记录实施审计程序，以确定其是否准确反映实际的存货盘点结果。在存货盘点现场实施监盘时，注册会计师应当实施下列审计程序：（一）评价管理层用以记录和控制存货盘点结果的指令和程序；（二）观察管理层制订的盘点程序的执行情况；（三）检查存货；（四）执行抽盘”。 实际工作中，事务所不应将获取被审计单位签字盖章的存货台账、清单或盘点表等资料等同于执行监盘程序，审计人员需亲自到现场执行监盘程序和编制相关底稿（如盘点计划、盘点表等）进行记录，其中重要事项的记录（如监盘内容和情况等）需由现场监盘的审计人员和实施盘点的被审单位人员签字确认，同时可视情况补充其他佐证材料（如现场影像和交通记录等）。底稿中记录的盘点时间、地点、参与人员签章等要素应当完整且逻辑自洽，不得出现要素缺失或逻辑矛盾。 典型案例8 H事务所在执行某制造业公司年报审计项目时，存货余额占资产总额达到较高比重，远超审计重要性水平，底稿中仅有被审单位盖章的存货清单和盘点表。相关部门检查认定事务所未执行存货监盘程序，存在违反审计准则、审计程序缺失问题，给予了行政处罚。

（二）在财务报表日以外的其他日期实施存货盘点程序时，应获取充分适当的审计证据证明盘点日与财务报表日之间的存货变动已得到恰当记录。《中国注册会计师审计准则第1311号——对存货、诉讼和索赔、分部信息等特定项目获取审计证据的具体考虑》第五条明确规定“如果存货盘点在财务报表日以外的其他日期进行，注册会计师除实施本准则第四条规定的审计程序外，还应当实施其他审计程序，以获取审计证据，确定存货盘点日与财务报表日之间的存货变动是否已得到恰当的记录”。 实际工作中，盘点日与财务报表日不一致的，事务所除执行监盘程序外，需就盘点日至财务报表日之间的存货变动执行相应审计程序，如对存货销售和采购从出库/入库单至存货的永续盘存记录实施核查，实施截止性测试等，并编制相关底稿（如倒扎表等）进行记录，并留存获取的原始凭证（如发票、出入库单和期后回款单等），作为对盘点日和财务报表日间存货变动实施恰当审计程序的佐证材料。 典型案例9 I事务所在执行某贸易公司年报审计项目时，存货盘点日为2025年12月20日，财务报表日为2025年12月31日，I事务所未编制存货盘点倒轧表等相关底稿，也未就12月20日至12月31日期间发生的存货变动执行审计程序、获取审计证据。相关部门检查认定事务所存在违反审计准则、审计程序缺失问题，给予了行政处罚。

四、关于审计底稿归档工作的相关提示

（一）事务所应当按照审计档案管理办法和审计准则关于审计底稿格式、内容及归档期限等规定，做好电子审计业务资料的归档保存。《会计师事务所审计档案管理办法》第二十七条明确规定“会计师事务所对执业过程中形成的具有保存价值的电子审计业务资料，应当采用有效的存储格式和存储介质归档保存，建立健全防篡改机制，确保电子审计档案的真实、完整、可用和安全”。 实际工作中，有效的电子审计底稿通常具备以下基础特征：一是内容完整，勾稽关系清晰，能清楚地反映其所针对的审计事项，同时基础要件（如编制和复核的人员与时间等）齐全；二是经过检查后集中分类、编号和存放；三是采用满足防篡改等要求的存储格式、存储介质归档保存。事务所获取或编制的各类电子资料若未按相关文件制度要求进行必要的加工整理和归档保管，将影响其真实性、完整性和有效性，难以充分证明事务所在审计期间已按照准则制度规定实施相关审计程序。 典型案例10 J事务所在执行某公司年报审计项目时，电子底稿分散保存在项目成员个人电脑及多个移动硬盘中，事务所人员可随意修改；底稿与审计事项对应关系混乱，难以勾稽和检索；部分电子底稿内容不完整或者无编制或复核的人员和时间等信息，上述电子资料未能反映事务所有效执行必要的审计程序。相关部门检查认定事务所未按规定编制和归档审计档案，存在违反审计准则、审计程序缺失问题，给予了行政处罚。

（二）会计师事务所的关联税务师事务所已开展的工作无法直接替代注册会计师应执行的必要审计程序。实际工作中，关联税务师事务所（如与会计师事务所属于同一控制、存在团队人员交叉等）已开展的工作不能作为注册会计师减少或不执行必要审计程序的理由。事务所应当严格区分不同执业主体底稿的权属与用途，对于同一被审计单位，会计师事务所与税务师事务所在执业主体、执业准则要求、审计（鉴证）目标、风险导向、程序性质等方面均存在差异。会计师事务所在引用关联税务师事务所的工作成果时，仍应当基于审计准则要求执行审计程序，并在底稿中完整、恰当记录审计程序的执行情况。 典型案例11 K事务所在执行某公司年报审计项目时，因关联税务师事务所已完成该公司税审工作，认为税审时编制的底稿和获取的资料可以替代审计程序，因此对多个重要财务报表事项未执行审计程序或大幅简化审计程序，归档档案中仅有少量的审计底稿，多个重大科目审计程序缺失。相关部门检查认定事务所未按规定编制和归档审计底稿，存在违反审计准则、审计程序缺失问题，给予了行政处罚。

    （来源：广东省注册会计师协会）